La recente istituzione presso il CONI del Registro degli agenti sportivi (anche il “Registro”) rappresenta un passaggio regolamentare di particolare rilievo per chi svolge l’attività di procuratore sportivo nel mondo del calcio professionistico. La norma, che impone l’obbligo di iscrizione al Registro per coloro che vogliano esercitare l’attività di agente presso una federazione sportiva professionistica, solleva infatti alcuni dubbi di natura interpretativa. Sorvolando sulla trattazione degli aspetti di carattere generale della nuova disciplina nonché, con specifico riguardo al mondo calcistico, sui temi di coordinamento con il “Regolamento per i servizi di procuratore sportivo” della FIGC (anche il “Regolamento”), l’analisi che segue si soffermerà sui profili fiscali riguardanti i compensi percepiti dagli agenti sportivi a fronte di prestazioni tese a “mette(re) in relazione due o più soggetti operanti nell’ambito di una disciplina sportiva riconosciuta dal CONI ai fini: i) della conclusione, della risoluzione o del rinnovo di un contratto di prestazione sportiva professionista; ii) della conclusione di un contratto di trasferimento di una prestazione sportiva professionistica; iii) del tesseramento presso una federazione sportiva professionistica” (cfr. articolo 1 del Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 23 marzo 2018, anche il “DPCM”).
Nell’ambito della previgente disciplina, i corrispettivi percepiti in forma individuale da un agente sportivo si qualificavano, ai sensi della Titolo I, Capo V del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 (anche il “TUIR”), quali Redditi di lavoro autonomo in costanza di un’attività da liberi professionisti (cfr. articolo 1, comma 2 del “Regolamento agenti di calciatori”, FIGC, 2010). Parimenti, il sostituto d’imposta (cfr. società sportiva), quale committente qualificato ex articolo 23, comma 1 del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 (anche “D.P.R. 600/73”), effettuava una ritenuta alla fonte per conto dell’ente impositore (Stato Italiano) ai sensi dell’articolo 25 del medesimo D.P.R.. Ovverossia, a titolo d’acconto IRPEF del 20 per cento in caso di percipienti residenti nel territorio italiano, a titolo d’imposta del 30 per cento se non residenti. Nel primo caso il sostituito (procuratore sportivo) individuava, in sede di dichiarazione dei redditi, l’imposta dovuta secondo le aliquote progressive IRPEF, scomputando così le ritenute per giungere al saldo da versare; nel secondo caso, di contro, la ritenuta subita esauriva ogni ulteriore pretesa impositiva dello Stato.
Con l’introduzione del Registro, tuttavia, la questione assume contorni molto più delicati. Per prima cosa, la norma prevede l’obbligo di iscrizione al Registro per gli agenti sportivi che mettono in relazione due o più soggetti nell’ambito di una disciplina sportiva riconosciuta dal CONI e con le finalità richiamate dall’articolo 1 del DPCM. Orbene, in tale definizione si ritrovano i tratti caratteristici della nozione di “mediazione” ai sensi dell’articolo 1754 del Codice Civile, in cui si definisce “mediatore colui che mette in relazione due o più parti per la conclusione di un affare, senza essere legato ad alcuna di esse da rapporti di collaborazione, di dipendenza o di rappresentanza” (cfr., inter alias, S. Trettel, L’operatore di calciomercato cambia nuovamente pelle, in Il fisco, 5/2018, p. 418; S. Massarotto – A. Rigotto, Il nuovo registro degli agenti sportivi: incertezze fiscali per gli operatori di calcio-mercato, in Corriere Tributario, 26/2018, p. 2054). Similarmente, la costituzione del rapporto di mediazione presuppone la volontà delle parti di avvalersi dell’opera del mediatore, con la conseguenza che il diritto alla provvigione sorge a condizione che l’attività di mediazione sia svolta in modo palese e nota ad entrambe le parti mediate (Cass. Civ., Sez. III, 7 giugno 2011, n. 12390). A tal fine, l’abolizione nel 2015 del “divieto di doppio mandato” dal Regolamento della FIGC, che imponeva all’agente di sottoscrivere il modulo federale “rosso” (per la rappresentanza di società di calcio) o “blu” (per la rappresentanza di calciatori), sembra(va) già aver aperto le porte ad un mandato ampio di intermediazione prevedendo la possibilità di indicare, nel Contratto di Rappresentanza, se l’attività viene svolta in favore di una sola parte ovvero di più parti. In quest’ultimo caso l’agente deve stipulare un mandato con tutte le parti interessate, il che fa ritenere che tutte le controparti siano in grado di conoscere la plurale opera di mediazione. Più nello specifico, riconoscendo l’esistenza di tale servizio, si possono richiamare le disposizioni che fanno riferimento alle “attività e alle imprese commerciali” contenute nel Libro V, Capo III, Sezione II del Codice Civile, dove l’articolo 2195, comma 1, numero 2) prevede che “sono soggetti all’obbligo dell’iscrizione nel registro delle imprese gli imprenditori che esercitano un’attività intermediaria nella circolazione dei beni” (enfasi aggiunta). Ricordiamo infatti che i diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori professionisti sono equiparati, nel bilancio d’esercizio delle società sportive, ad assets immateriali (beni) da iscrivere nell’attivo dello Stato Patrimoniale se sussistono i requisiti di utilità pluriennale in termini di flusso di benefici economici perduranti nel tempo (cfr. Documento Interpretativo OIC n. 2 del 30 maggio 2003, in relazione alla c.d. “Legge salva-calcio”).
Talché è automatico ricondurre i redditi ritratti da un’attività commerciale nel Titolo I, Capo VI del TUIR quali Redditi di impresa e, conseguentemente, invocare l’articolo 25-bis del D.P.R. 600/73 per le ritenute alla fonte sui compensi pagati ai procuratori, residenti e non. A questo punto si aprono una serie di riflessioni. In tema di ritenute su provvigioni, la prassi amministrativa è solita richiamare la Circolare 10 giugno 1983, n. 24 del Ministero delle Finanze, che comprende nell’ambito dei soggetti che percepiscono provvigioni assoggettate a ritenuta anche i “mediatori sportivi e gli agenti teatrali e cinematografici”. Questa sorta di parallelismo tra le due figure non sembrerebbe tuttavia casuale. Con la Risoluzione 18 giugno 1976, n. 133 del Ministero delle Finanze, riguardante la qualificazione dei redditi derivanti dall’esercizio delle attività di agenti teatrali, l’amministrazione finanziaria chiariva infatti che “gli agenti teatrali, quali esercenti un’attività di prestazione di servizi non rientrante tra le ipotesi contemplate dall’art. 2195, possono essere considerati imprenditori commerciali solo se la loro attività risulti organizzata in forma di impresa” (enfasi aggiunta). Se ne potrebbe dedurre che, laddove l’attività svolta dai procuratori sportivi sia riconducibile nell’ambito di un servizio di mediazione prestato a favore sia della società che del calciatore (e a fronte del quale lo stesso procuratore percepisca da entrambi un compenso), i redditi connessi sono qualificati nell’ambito di un’attività commerciale (ex articolo 2195 del Codice Civile). Conseguentemente, si rendono applicabili le disposizioni di cui agli articoli 55 e segg. del TUIR (quindi, rilevazione dei componenti positivi e negativi “per competenza”) e l’articolo 25-bis del D.P.R. 600/73 per le ritenute alla fonte. Di contro, qualora il procuratore sportivo lavori nell’esclusivo interesse del calciatore (cfr. M. Costigliolo – S. Arecco, Senza la prova dell’esclusivo interesse del calciatore gli oneri ai procuratori non sono riqualificabili fringe benefits, Il Fisco, 29/2018, p. 2826), parrebbero mancare, ad opinione di chi scrive, i presupposti oggettivi per ricondurre l’attività nell’ambito della “mediazione” ai sensi dell’articolo 1754 del codice civile, da cui ne consegue che (riprendendo la letteralità della Risoluzione n. 133/1976 di cui sopra) in capo all’agente sportivo sia configurabile l’esercizio di un’attività commerciale solo quando questa risulti organizzata in forma di impresa. Qualora ciò non fosse riscontrato, il reddito ritratto dal procuratore si dovrebbe ancora qualificare come Reddito di lavoro autonomo (quindi, rilevazione dei componenti positivi e negativi “per cassa”), con applicazione di ritenute alla fonte secondo l’art. 25 del D.P.R. 600/73. Si chiarisce che, nell’ipotesi di percipienti non residenti, quest’ultima affermazione dovrà essere valutata con attenzione, investigando sulla territorialità dei compensi percepiti dall’agente in funzione della tipologia e della natura delle prestazioni effettuate a beneficio del calciatore, rammentando che, da una lettura “a specchio” dell’articolo 23 del TUIR, si considerano prodotti in Italia i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio italiano.
Tanto premesso, sui compensi percepiti da procuratori titolari di redditi di impresa per lo svolgimento delle attività connesse all’articolo 1 del Registro (ancorché in forma individuale, tenuto conto che il DPCM sembrerebbe ridurre la platea dei soggetti eleggibili alle sole persone fisiche con cittadinanza italiana o di altro Stato Membro dell’UE), trova luogo la seguente disciplina:
– in caso di soggetti residenti, si effettua una ritenuta a titolo di acconto IRPEF del 23 per cento sul 50 per cento dell’ammontare lordo percepito, ovvero una ritenuta a titolo d’imposta del 23 per cento sul 20 per cento dell’ammontare lordo percepito se, nell’attività di intermediazione, il procuratore si dovesse avvalere in via continuativa dell’opera di dipendenti (o di terzi) per la maggior parte dell’anno o per il minore periodo in cui è stata prestata l’attività di intermediazione;
– in caso di soggetti non-residenti, invece, non si applica alcuna ritenuta coerentemente ai principi internazionali di tassazione del reddito d’imposta nel solo paese di residenza del percipiente. Al più, sorge un obbligo di imposizione qualora i compensi siano corrisposti ad una stabile organizzazione nel territorio del procuratore non-residente (comma 8 dell’articolo 25-bis del D.P.R. 600/73).
Al contrario, in costanza di redditi derivanti da attività libero-professionali (redditi di lavoro autonomo), il sostituto d’imposta/committente (in quanto soggetto indicato nel comma 1, articolo 23 del D.P.R. 600/73) è chiamato a:
– operare una ritenuta a titolo di acconto IRPEF del 20 per cento sui compensi corrisposti a procuratori residenti per attività esercitate nel territorio italiano, anche in forma abituale od occasionale e non esclusiva;
– elevare la ritenuta (a titolo d’imposta) al 30 per cento sui compensi corrisposti a procuratori non residenti.
Ricordiamo che, in presenza di redditi imponibili in Italia non assoggettati a ritenuta alla fonte, il procuratore non residente è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi con il modello UNICO Persone Fisiche, per procedere ad una auto-liquidazione delle imposte (come sarebbe, per esempio, in caso di redditi percepiti da soggetti residenti in Stati con i quali l’Italia non ha in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni). Tuttavia, nell’ambito dei redditi derivanti da attività di lavoro autonomo esercitate in Italia da residenti in Paesi con cui sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni, tali redditi sono in genere imponibili in Italia solo se l’attività viene svolta abitualmente in una “sede fissa” sul territorio (secondo il “vecchio schema” dell’articolo 14 del modello Ocse poi abrogato e rifuso nell’articolo 7, ossia quello dei redditi prodotti da imprese).
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